Hukuk sistemimizde, hazine aleyhine işlenen ekonomik nitelikteki suçlardan olan “vergi kaçakçılığı suçları”nın yaptırımı olarak, nispeten ağır sayılabilecek, hürriyeti bağlayıcı cezalar öngörülmüş olup, yargılama sonucu hapis cezalarına hükmolunabilmektedir.

Vergi kaçakçılığı suçlarından en sık rastlanılanlarının başında, naylon fatura olarak da ifade edilen, sahte fatura düzenleme ve kullanma suçları gelmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu madde 359 hükmünün “b” bendinde sahte fatura düzenleme ve kullanma suçlarına ilişkin seçimlik hareketler düzenlenmiştir. Buna göre;

“b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve ..belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir. ”

213 Sayılı Vergi Usul Kanununa ulaşmak için bkz.

Yargıtay Ceza Genel Kurulu 2012/ 11-1512 E. 2014 / 366 K. sayılı ve 11.07.2014 tarihli ilamı ile sahtecilik suçlarının amacına dair tanımlamanın nasıl değerlendirildiğin tespit edilmiştir.

“Vergi belgelerindeki sahteciliğin amacı; düzenleyen için komisyon almak suretiyle haksız kazançsağlamak veya vergi doğuran faaliyetini vergi dairesinin bilgisi dışında tutarak vergi ödememek; kullanan için ise, gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısıyla az vergi ödemek veya hiç ödememek veya hakkı olmayan iadesi veya indirimden yararlanmaktır. Bu bağlamda, gerçeğe aykırılık olgusu olarak sahtecilik amaç değil, araçtır.”

Bu noktada, sıkça karıştırılan bir hususu aydınlatabilmek amacıyla önemle belirtmek isteriz ki, “sahte fatura kullanmak” ile “sahte fatura düzenlemek” fiilleri birbirinden ayrı iki farklı suç tipi olup birbirlerine dönüşmeleri mümkün değildir.

Yargıtay 19. Ceza Dairesi 2015/2757 E. 2015/2003 K. sayılı ve 27.05.2015 tarihli kararında;

“…birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olan ”sahte fatura düzenlemek” ve ”sahte fatura kullanmak” suçlarının birbirine dönüşmeyeceği de gözetilmeden kararın gerekçe kısmında sahte fatura düzenlemek suçunun sübutu kabul olunmasına karşın kısa ve gerekçeli kararda iddianame dışına çıkılarak sanığın 2005 ve 2006 takvim yıllarında sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandığından bahisle yazılı şekilde hükümler kurulması…”  bozma sebebi yapmıştır.

Dolayısıyla bu yazımızda da öncelikle sahte fatura kavramına değinilecek, sonrasında ise her iki suç tipi de ayrı ayrı incelenecektir.

1. Sahte (Naylon) Fatura Kavramı

VUK madde 359 hükmü uyarınca; “Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.”  Buna göre, mevzu bahis suçun oluşumu açısından, aranan ilk öncelik, kanuni tanımına uygun, yani, vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti olan bir belgenin “sahte” halinin varlığıdır. Ayrıca bu belgenin, VUK madde 227’de öngörülen zorunlu unsurları içermesi gerekmektedir.  Aksi halde, ilgili belge hiç düzenlenmemiş sayılacağından, düzenlenmemiş sayılan bir belgenin sahteliğinden söz edilemeyecektir.

Diğer taraftan, VUK madde 359 hükmünde tanımlanan “belge” kavramı, faturayı da kapsamakta olup vergi kaçakçılığının uygulamada en sık karşılaşılan hali, naylon fatura olarak da bilinen sahte faturadır.

Sahte fatura, görünüm ve şekil itibariyle VUK ve TTK hükümlerine uygun olan ancak hiçbir hukuki ilişkiye dayanmaksızın tamamen gerçek dışı olarak düzenlenen faturalardır. Bu doğrultuda gerçek bir satış veya başkaca hukuki işlem olmamasına rağmen bunlar gerçekmiş gibi düzenlenen faturalar, sahte fatura niteliğindedir.

Faturanın aslı veya suretinde, tamamen veya kısmen sahtecilik yapılması arasında bir fark bulunmamaktadır. Bu bağlamda ilgili tanımlamalar şu şekilde tanımlanabilir:

• Tamamen Sahtecilik, aslında hiç vuku bulmamış bir vergi olayının adeta gerçekleşmişçesine faturada gösterilmesidir.
• Kısmen Sahtecilik ise, faturada, hem gerçek olan hem de gerçek olmayan değerlere bir arada yer verilmesi şeklinde gerçekleştirilmektedir.

Bu noktada, sıkça karıştırılan ancak esas itibariyle son derece önemli farklılıkları olan, “muhteviyatı itibariyle yanıltıcıbelge” ile “kısmen sahte belge” arasındaki ayrımın izahı yerinde olacaktır. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge, gerçek bir duruma dayanmaktaysa da bu durum, miktar veya mahiyeti itibariyle gerçeği yansıtmamaktadır. Kısmen sahte belgede ise hem gerçek hem de gerçek olmayan olgular bir arada yer almaktadır.

2. Sahte (Naylon) Fatura Düzenlemek

Sahte fatura düzenlemek fiili, failin, ilgili faturayı ilk defa düzenlemesi şeklinde vuku bulur. Fail, faturayı tüm unsurları ile gerçeğe aykırı bir şekilde doldurduğunda “düzenleme” hareketi gerçekleşmiş olacaktır. Ancak buradaki önemle olan husus, suça konu faturanın, vergi işlemlerinde kullanılmak üzere düzenlenmesinin gerektiğidir.

Sahte fatura, esasen bir mal veya hizmet almamasına karşın, alınmış gibi fatura düzenlenmesi ve bu faturanın maliyet/gider olarak kaydedilmesi şeklinde vücut bulmaktadır. Zira, sahte fatura düzenlenmesinin amacı, elde edilen asıl kârı gizleyerek vergi borcunun daha düşük miktarlarda tahakkuk etmesini sağlamaktır. Ancak “sahte fatura düzenlemek” fiili yalnızca gerçek olmayan alım-satımlar vesilesi ile gerçekleştirilmek zorunda değildir. Gerçekten bir mal veya hizmet alımına dayanan bir faturanın, başka vergi yükümlülerinin belgeleri ile belgelendirilmesi sureti ile de sahte fatura düzenleme suçu oluşabilmektedir.

Sahte fatura düzenleme suçunun tamamlanması için suça konu faturanın herhangi bir işlemde kullanılması veya herhangi bir vergi zıyaı doğmasına gerek olmayıp yalnızca düzenlenmiş olması ile VUK m. 359 hükmünde öngörülen suç tamamlanmış olacaktır.

3. Sahte (Naylon) Fatura Kullanmak 

Sahte fatura kullanımı, vergi tahakkukunun hiç veya daha düşük oranlarda gerçekleşmesini hedefleyen, böylece vergi mükellefi veya sorumlusunun hak etmediği halde hiç veya daha düşük miktarlarda vergi ödemesini sağlayan suç tipidir.

Sahte fatura kullanımının “düzenleme” suçundan en temel ayrımı, sahte fatura kullanımının “özgü suç” niteliğinde olması, yani ancak belirli kişiler tarafından işlenebilmesidir. Bu bağlamda, sahte fatura kullanma suçunu işleyebileceği kabul edilen kişiler şu şekilde listelenebilir:

• Vergi sorumluları,
• Vergi yükümlüleri ve
• Vergi yükümlüsü olan tüzel kişilerin kanuni temsilcileri

Bu noktada önemle belirtmemiz gerekir ki, hukuken “tehlike suçu” sınıfından olan sahte fatura kullanımı suçunun oluşması için, vergi zıyaı meydana gelmesine gerek yoktur. Burada, faturanın kullanılmış olarak kabul edilmesinin, başka bir deyişle suçun oluşmasının koşulu; suça konu faturanın, tahakkuk eden vergi miktarını değiştirmek amacıyla beyannamede gösterilmesi ve beyannamenin vergi dairesine ibraz edilmiş olmasıdır.